La misura delle ritenute da operare sui redditi di lavoro dipendente derivanti dall'esercizio di stock option e bonus pluriennali erogati a dipendenti che fruiscono del regime speciale per lavoratori impatriati, avviene in base al principio della tassazione per cassa, nella misura agevolata applicabile per ciascun periodo d'imposta nel quale sono percepiti, in relazione a quanto stabilito dal predetto particolare regime di favore previsto dall’art. 16, D.lgs. 147/2015.
Di seguito un analisi approfondita della recente risposta a interpello n. 854, con cui l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti e un riepilogo del regime agevolato per gli "impatriati".
Bonus e stock option a impatriati: interpello n. 854 2021 Agenzia delle Entrate
Nella recente risposta a interpello n. 854, l’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale cui assoggettare i redditi concernenti bonus pluriennali e stock option, appannaggio di dipendenti che rientrano nel regime speciale degli impatriati.
Nello specifico, viene precisato che:
- Si osserva il principio della tassazione per cassa
- Le ritenute sono applicate nella misura agevolata prevista anno per anno, in funzione di quanto stabilito dalla normativa in parola
Risposte che, a dire il vero, sembravano già a priori abbastanza scontate. Del pari, parrebbe perfino inconsistente il quesito con cui si chiede se l’abbattimento fiscale possa applicarsi solo in alcuni degli anni del quinquennio: considerato infatti che i redditi sono della stessa tipologia e che i requisiti sono posseduti per tutto il periodo, la risposta è già scritta.
Ciò che, peraltro, appare di sicuro generale interesse nel parere espresso dalla Direzione Centrale attiene a quanto ribadito in termini generali relativamente alle disposizioni di cui all’art. 16, D.lgs. 147/2015 – “Regime speciale per lavoratori impatriati”, come modificato dal Decreto Crescita e dal successivo DL 124/2019.
Tale normativa, in effetti, continua a presentare taluni dubbi interpretativi con riferimento ai disparati casi pratici che possono presentarsi, nonostante le diverse circolari già emanate dall’Amministrazione finanziaria. Inoltre, oramai sempre con maggiore frequenza il predetto regime speciale viene scelto da un notevole numero di contribuenti, sia italiani (ex AIRE), che stranieri. Pertanto, appare oltremodo utile qualunque chiarimento espresso dagli Uffici a tal proposito.
I quesiti fomulati e i dipendenti in regime di favore
L'istante ha istituito due forme di remunerazione straordinaria per alcuni dipendenti:
- Stock option
A decorrere da una certa data futura, viene attribuito ai dipendenti il diritto (di opzione) di acquistare o sottoscrivere azioni della società datrice di lavoro, a un prezzo prefissato
- Bonus pluriennali
Emolumenti corrisposti dalla società ai dipendenti, relativi a periodi d'imposta precedenti a quello di maturazione
Nel caso di specie, tra i dipendenti interessati, vi sono anche soggetti che usufruiscono del regime fiscale di favore disciplinato dall'art. 16, d.lgs. 147/2015. Inoltre, i piani incentivanti potranno avere termine in periodi d’imposta successivi rispetto al quinquennio per il quale, di regola, spettano le agevolazioni di cui all’anzidetto regime speciale impatriati.
Conseguentemente, l’istante intende conoscere:
- Qualora la data in cui matura il diritto delle stock option/bonus pluriennali avvenga nel corso del secondo quinquennio di fruizione del regime impatriati, se si debba considerare, ai fini dell'applicazione delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente (art. 23, DPR 600/1973), l'abbattimento previsto dall'art. 16, comma 3-bis, d.lgs. 147/2015 (50% ovvero 90%), solo per il predetto arco temporale
- Con riferimento all'erogazione concernente l’anno d’imposta 2020, se il sostituto d'imposta debba considerare, sempre ai fini dell'applicazione delle ritenute di cui sopra, il regime fiscale agevolato applicato per l'anno 2020 (anno di competenza), oppure quello relativo all'anno 2021 di erogazione effettiva (anno di cassa)
L’istante precisa che i dipendenti interessati hanno provveduto a trasferire la residenza in Italia prima del 30 aprile 2019. Tali dipendenti potranno usufruire dell'agevolazione per l'ulteriore quinquennio a condizione di aver provveduto al versamento di un'imposta sostitutiva pari al 10% (ovvero, al 5%, a seconda dei requisiti posseduti) dei redditi italiani di lavoro dipendente oggetto dell'agevolazione, relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione (avvenuta tramite il pagamento dell'imposta sostitutiva) entro e non oltre il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione.
Orbene, vengono in aggiunta richieste precisazioni in merito a quanto segue:
- Se sia possibile accettare la richiesta di estensione da parte di un dipendente che abbia effettuato il pagamento dell'imposta sostitutiva prima del termine del quinquennio, calcolando tale imposta su una base imponibile rappresentata dai redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia – oggetto dell'agevolazione – relativi al periodo d'imposta precedente (a quello del pagamento della stessa), il quale, però, in questo caso, non corrisponde all'ultimo anno di fruizione del beneficio
In caso positivo:
- Se l'ulteriore quinquennio decorra dall'anno in cui il dipendente ha effettuato il versamento, ovvero sempre dopo il primo quinquennio come da scadenza originaria
La risposta dell’Agenzia delle entrate: riepilo e tempi per l’opzione
Acquisiti acriticamente gli elementi di fatto indicati nell’istanza, l’Agenzia ricorda preliminarmente che in ossequio alle previsioni di cui agli artt. 49 e 51 del TUIR, rientrano tra i redditi di lavoro dipendente anche i compensi in natura, tra i quali vanno annoverate le assegnazioni di titoli e diritti, stimati in base al loro "valore normale" (ex art. 9, comma 4, lettera a, TUIR). Nello specifico, il reddito rilevante fiscalmente sarà determinato in base alla differenza tra: "valore normale" delle azioni assegnate e importo corrisposto dal dipendente.
Per quanto attiene alla corretta individuazione del periodo, occorre avere riguardo al momento in cui viene esercitata l'opzione, non rilevando l'effettiva consegna del titolo o le annotazioni contabili successive (cfr. risoluzioni 29/2001 e 366/2007). La tassazione del maggior valore acquisito dal dipendente avviene infatti nel momento stesso dell'esercizio di tale diritto, indipendentemente dalla data di emissione o di consegna dei titoli (cfr. circolare 54/2008); ciò a prescindere dalla circostanza secondo cui il suddetto esercizio avvenga in costanza, ovvero al di fuori, di regimi agevolativi.
Dopo di che, tenuto conto che il reddito derivante all'esercizio dell'opzione rientra tra i redditi di lavoro dipendente (i quali assumono rilevanza fiscale al momento dell’erogazione – principio di cassa – siano essi in denaro o in natura), detto reddito verrà assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta di corresponsione dello stesso.
A questo punto, l’Agenzia riepiloga le principali disposizioni contenute nella normativa relativa al “Regime speciale per lavoratori impatriati”, che, come modificate dal Decreto Crescita e dal successivo DL 124/2019, trovano applicazione (a partire dal periodo d'imposta in corso), nei confronti dei soggetti che, a decorrere dal 30 aprile 2019, trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell'art. 2 del TUIR, e – ovviamente – risultano essere beneficiari del citato regime speciale:
“L'agevolazione è fruibile per un quinquennio a decorrere dal periodo d’imposta in cui trasferiscono la residenza e per i quattro periodi successivi”.
Con particolare riferimento ai requisiti soggettivi e oggettivi per accedere all'ulteriore quinquennio agevolabile, l’Agenzia rimanda ai chiarimenti già forniti nella circolare 33/2020. In tale documento, tra l’altro, è stato precisato che il Legislatore ha introdotto un'estensione temporale del beneficio fiscale a ulteriori cinque periodi d’imposta, con tassazione nella misura del 50% del reddito imponibile, in presenza di specifici requisiti quali, alternativamente:
- Avere almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo
Oppure
- Acquistare un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia (direttamente da parte del lavoratore oppure da parte del coniuge, del convivente o dei figli, anche in comproprietà); detta ultima ipotesi deve realizzarsi «successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento»
La percentuale di tassazione dei redditi agevolabili prodotti nel territorio dello Stato negli ulteriori cinque periodi d'imposta si riduce invece al 10% (abbattimento del 90%) se il soggetto ha almeno tre figli minorenni o a carico.
Successivamente, la legge di bilancio 2021 ha stabilito che possono fruire dell’ulteriore quinquennio (mediante apposita opzione, le cui modalità d’esercizio sono state definite dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 3 marzo 2021, protocollo 60353), le persone fisiche che:
- Durante la loro permanenza all'estero sono state iscritte all'Anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE), ovvero sono cittadini di Stati membri dell'Unione europea
- Hanno trasferito la residenza fiscale in Italia prima del 2020
- Già beneficiavano del regime speciale per i lavoratori impatriati alla data del 31 dicembre 2019
L'opzione si perfeziona con il pagamento di un importo pari:
- Al 10% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti nel periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, se al momento di esercizio della stessa, il lavoratore soddisfa, alternativamente, i seguenti requisiti: avere almeno un figlio minorenne (anche in affido preadottivo), ovvero essere diventato proprietario di almeno un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia dopo il trasferimento, nei dodici mesi precedenti o entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell'opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito, senza applicazione di sanzioni
- Al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti nel periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, se in tale momento il lavoratore ha almeno tre figli minorenni (anche in affido preadottivo) e diventa proprietario di almeno un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia dopo il trasferimento, nei dodici mesi precedenti o entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell'opzione, pena – anche in tal caso – la restituzione del beneficio, senza applicazione di alcuna sanzione
In entrambi i casi, l'unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.
Nel citato provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, è previsto che il pagamento della suddetta imposta debba avvenire in unica soluzione, tramite modello F24, senza la possibilità di avvalersi della compensazione, utilizzando i codici tributo 1860 (importo del 10%) o 1861 (importo del 5%), istituiti con risoluzione 27/2021, entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione.
Quindi, l'opzione in commento va esercitata tra il 1° gennaio e il 30 giugno del primo anno successivo a quello di conclusione del predetto primo quinquennio. I soggetti per i quali il primo periodo di fruizione dell'agevolazione si è concluso il 31 dicembre 2020, effettuano il versamento entro il 30 agosto 2021 (180 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento). I termini per i versamenti che scadono di sabato o in un giorno festivo sono prorogati al primo giorno feriale successivo.
Per i lavoratori dipendenti, a condizione che mantengano la residenza fiscale in Italia, la fruizione dell’opzione in argomento può avvenire mediante la presentazione di una richiesta scritta al datore di lavoro, nel termine del 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione.
Le conclusioni dell’Agenzia
Tutto ciò precisato, l’Agenzia risponde ai quesiti formulati ribadendo:
- Con riferimento al criterio della tassazione
Considerata la tipologia dei redditi in questione (lavoro dipendente), si applica il principio della tassazione per cassa
- Con riferimento alla misura delle ritenute da operare
I redditi di lavoro dipendente derivanti dall'esercizio di stock option e bonus pluriennali erogati a dipendenti che fruiscono del regime speciale per lavoratori impatriati, sono assoggettati a tassazione nella misura agevolata applicabile per ciascun periodo d'imposta nel quale sono percepiti
Relativamente alle richieste di precisazioni concernenti l’esercizio dell’opzione da parte del dipendente beneficiario del regime speciale impatriati per l’ulteriore quinquennio, la Direzione Centrale dell’Agenzia, in sede di conclusioni, ricorda quanto segue:
“Si fa presente che l'opzione in commento non può essere esercitata prima del decorso del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione.
Pertanto, l'opzione in esame può essere esercitata dal singolo dipendente che soddisfa i requisiti, nel periodo che va dal 1° gennaio al 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio”.
A completamento, pare solo il caso di ricordare che il rispetto del predetto vincolo temporale concernente la richiesta da parte del dipendente di fruire del regime speciale impatriati non è richiesto per il quinquennio iniziale. Relativamente infatti a questo primo periodo, potrebbe anche accadere che il lavoratore non possieda i requisiti necessari per accedere al regime speciale in tutti i cinque anni successivi al suo trasferimento in Italia. Ebbene, in tal caso le agevolazioni spetteranno solo per quei periodi d’imposta (purché ricadenti all’interno del quinquennio) in cui si verificherà il possesso dei requisiti stabiliti dalla norma.
